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高级审计师考试《高级审计实务》复习资料：所得税费用的确认与计量

第四部分：财务会计和财务管理

第五节 所得税会计

（三）所得税费用的确认与计量采用资产负债表债务法计算当期所得税费用，应按以下步骤进行：1、确定资产、负债的账面价值；2、确定资产、负债的计税基础：3、比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异；4、确认递延所得税资产或负债；5、确定利润表中的所得税费用。采用资产负债表债务法时，一定时期的所得税费用包括：1、本期应交所得税。本期应交所得税是指按照税法核定的应税所得与现行所得税税率计算的本期应交所得税。2、递延所得税对本期所得税费用的影响额。指本期增加（减少）的递延所得税资产（负债）对本期所得税费用的影响额。计算公式如下：当期所得税费用=当期应交所得税+递延所得税当期应交所得税=当期应纳税所得额×当期适用税率递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）其中，期末递延所得税负债=期末应纳税暂时性差异×适用税率期末递延所得税资产=期末可抵扣暂时性差异×适用税率

例题与解题指导N1．A公司是一家医药机械制造上市公司，其2019年、2020年的有关经济事项如下：（1）2019年1月1日，一条生产线投产。该生产线是2018年12月20日完工，A公司当天将在建工程余额3 000万元转入固定资产。A公司的会计政策规定该类固定资产按照直线法计提折旧，使用年限为20年，预计残值为固定资产原值的10%。税法规定应使用双倍余额递减法计提折旧。（2）2019年，A公司共对外售出10万台电子扫描仪和30万台电子测距器，平均售价为800元/台和500元/台，A公司允诺为客户提供1年的售后质保服务，当年为所售扫描仪预提销住金额0.5%的保修费用。为测距仪预提销售金额0.2%的保修费用，并确认了预计负债。（3）2019年A公司与B公司共同出资成立了一家合营企业，生产电子配件。A公司和B公司各投资500万元，各占50%股份。2019年，该合营企业发生亏损50万元。A公司按照权益法核算该合营投资，而税法规定应按成本法核算该合营投资，只有当收到胶利或出售股份时才确认损益。（4）2019年3月1日，A公司全资收购了一家原材料厂，收购价为1 000万元，该厂将为A公司生产电子仪器零件。收购评估基准日，该原料厂的资产公允价值3 000万元，负债公允价值2 200万元。其中固定资产公允价值和账面价值都为1 000万元（原值2 000万元，累计折旧1000万元），税务报表已提折旧1 500万元。（5）2019年A公司利用闲余资金500万元投资年息3%、每年付息的国债，当年收到国债利息15万元。（6）2019年A公司应纳税所得额为1 000万元，公司适用所得税率25%。（7）假设根据企业所得税法的相关规定，A公司从2020年7月起适用税率调整为15%（假设A公司在2019年12月不知道该税率调整的变化）。根据上述资料分析有关事项对所得税的影响。请按以下层次论述：（一）分别计算事项（1）~（5）中涉及的暂时性所得税差异（二）计算事项（1）~（5）合计产生的递延所得税资产/负债（三）计算2019年所得税费用，并说明事项（1）~（5）各自对当期所得税费用的影响（四）说明事项（7）对2020年所得税费用的影响答案要点（一）分别计算事项（1）~（5）中涉及的暂时性所得税差异事项（1）当年会计折旧135万元，期末固定资产净值2 865万元；税法折旧300万元，期末固定资产计税基础2 700万元。因资产账面价值大于计税基础165万元，发生应纳税暂时性差异165万元。事项（2）A公司共计提维修费用800×10×0.5%+ 500×30×0.2%=70万元，即预计负债账面价值70万元，因税法规定维修费用只有在实际发生时才能列支，故负债计税基础为0。因负债账面价值大于计税基础70万元，发生可抵扣暂时性差异70万元。事项（3）A公司按比例应承担亏损25万元，权益法计算年末对合营企业投资账面价值475万元，因税法规定按照投资成本核算该合营投资，故该投资计税基础为500万元。因资产账面价值小于计税基础25万元，发生可抵扣暂时性差异25万元。事项（4）收购获得的固定资产账面价值1 000万元，而计税基础为500万元（2 000-1 500=500万元），因资产账面价值大于计税基础500万元，发生应纳税暂时性差异500万元。事项（5）因国债利息免税，该国债的计税基础等于账面价值，不产生暂时性所得税差异。（二）计算事项（1）~（5）合计产生的递延所得税资产/负债事项（1）（4）产生应纳税暂时性差异665万元（165+500=665万元），事项（2）（3）产生可抵扣暂时性差异95万元（70+25=95万元）。故2019年确认递延所得税负债166.25万元（665×25%），确认递延所得税资产23.75（95×25%）。（三）计算2019年所得税费用，并说明事项（1）~（5）各自对当期所得税费用的影响2019年当年应纳所得税250万元（1 000×25%=250万元），加上递延所得税负债166.25万元，减去事项（4）不进入所得税费用而是调整商誉的所得税负债125万元（500×25%=125万元），减去递延所得税资产23.75万元，2019年应确认所得税费用267.5万元。其中，事项（1）对所得税费用的影响是+41.25万元；事项（2）的影响是-17.5万元；事项（3）的影响是-6.25万元；事项（4）因为是并购产生的应纳税暂时性差异，所确认的递延所得税负债直接调整商誉，当期确认商誉325万元【1 000-（3 000-2 200）+125=325万元】；事项（5）因国债利息免税，对所得税费用无影响。（四）说明事项（7）对2020年所得税费用的影响2020年A公司个别报表中期初递延所得税负债为41.25万元，递延所得税资产为23.75万元。仅就事项（7）的税率变动而言，因适用税率从25%调整为15%，将减少递延所得税负债16.5万元【165×（25%-15%）=16.5万元】，减少递延所得税资产9.5万元【95×（25%-15%）=9.5万元】，从而减少所得税费用7万元。